La Feuille Fiscale n°6

L’ordonnance n° 2019-1068 du 21 octobre 2019


L’ordonnance n° 2019-1068 du 21 octobre 2019, publiée au Journal Officiel du 22 octobre 2019, impose un échange automatique et obligatoire d’informations fiscales à l’échelle de l’Union Européenne. En effet, les dispositifs transfrontières potentiellement agressifs devront désormais faire l’objet d’une déclaration. Cette ordonnance a transposé en droit interne la Directive UE 2018/822 du Conseil du 25 mai 2018, communément appelée « directive DAC 6 » et a ajouté six articles au CGI (1649 AD à 1649 AH et article 1729 C).

La directive DAC 6 est la sixième version de la directive UE relative à la coopération administrative entre les Etats, imposant aux intermédiaires et, dans certains cas, aux contribuables eux-mêmes, de fournir aux administrations fiscales des Etats membres de l’UE, des informations relatives aux contribuables qui leur permettraient de réagir plus rapidement en cas de dispositifs transfrontières de planification fiscale. La première finalité de ce dispositif est donc répressive, mais il s’agit également de recenser les montages fiscaux émergeant pour les contrer en amont à l’aide de nouvelles lois.

Le législateur européen souhaite renforcer la transparence et la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales. L’actuel environnement fiscal a amené l’administration à mettre en œuvre des structures afin d’assurer la conformité à la réglementation fiscale. Dans ce cadre, on observe une augmentation d’obligations d’information à l’égard de l’administration fiscale. La DAC 6 s’inscrit dans cette lignée.

Une des initiatives internationales pour empêcher les planifications fiscales démesurément agressives a été conduite par l’OCDE et le G20 : le BEPS, acronyme pour l’expression en anglais « Base Erosion and Profit Shifting », ou « l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices ». Ce projet vient définir quinze actions, qui cherchent à équiper les gouvernements d’instruments, nationaux et internationaux, pour lutter contre l’évasion fiscale en s’assurant que les profits soient taxés à l’endroit même où sont ceux-ci sont générés et où a lieu la création de valeur.

La directive DAC 6 contribue à la mise en œuvre par l’UE de l’action 12 du projet BEPS, en ce qui concerne la communication obligatoire d’informations relatives à des transactions, dispositifs ou structures de nature agressive ou abusive.
La directive DAC 6 est entrée en vigueur au sein de l’UE le 25 juin 2018 et prendra effet le 1er juillet 2020. Les Etats membres ont l’obligation de transposer la directive le 31 décembre 2019 au plus tard.

Mais revenons sur le champ d’application de cette ordonnance. Quant au champ d’application territorial, l’obligation d’information s’applique dès lors qu’un participant se situe en France et un second dans un pays de l’Union Européenne. Notons que la directive apprécie largo sensu le caractère français du participant, incluant le contribuable qui « exerce une activité » en France, sans quantifier celle-ci.

Quant au champ d’application matériel, la directive renvoie à l’annexe IV de la directive 2011/16/UE du 15 février 2011, laquelle liste une série de dispositifs considérés comme « potentiellement agressifs » et tqui sont en réalité assez larges. Ces dispositifs sont classés selon différents marqueurs de A à E, transposés dans les articles du CGI précités. Or l’ordonnance dispose que les marqueurs A, B et certains C « ne peuvent être pris en compte que lorsqu’ils remplissent le critère de l’avantage principal ». Une partie de l’ordonnance est donc circonscrite au critère de l’avantage principal. L’ordonnance est succincte quant au développement de ce critère, car elle le définit en une phrase, précisant que « ce critère est rempli s’il est établi que l’avantage principal ou l’un des avantages principaux qu’une personne peut raisonnablement s’attendre à retirer d’un dispositif, compte tenu de l’ensemble des faits et circonstances pertinents, est l’obtention d’un avantage fiscal ».

Pedro Angelo – Coline Le Bihan – Charles Wauquier

La notion d’avantage principal laisse donc subsister des incertitudes quant à son étendue car elle n’a pas été précisée dans la directive ni même l’ordonnance, de la même manière que la notion de « but principalement fiscal » en matière d’abus de droit.
Le BOFIP s’était quelque peu penché sur le sujet en matière de régime fiscal des sociétés mères-filles, et avait précisé que « Lorsqu’un montage est mis en place avec plusieurs objectifs différents, l’analyse du caractèrere principal d’un des objectifs résulte d’une appréciation de fait tenant notamment compte de l’évaluation de l’avantage fiscal qui serait obtenu à l’encontre de la finalité du régime d’exonération des dividendes, en proportion de l’ensemble des gains ou avantages de toute nature obtenus par le montage considéré ». Il est donc possible d’imaginer que l’appréciation de ce critère dans le cadre de la directive se fera d’une manière similaire par l’Administration fiscale. Il apparait toutefois nécessaire que l’Union Européenne, le Conseil d’Etat ou l’Administration fiscale française se penche sur la question.

A titre d’illustration, parmi les dispositifs comprenant un marqueur A, B ou C, c’est-à-dire répondant au critère de l’avantage principal, il y a le fait que « le contribuable concerné ou un participant au dispositif s’engage à respecter une clause de confidentialité selon laquelle il peut lui être demandé de ne pas divulguer à d’autres intermédiaires ou aux autorités fiscales comment le dispositif pourrait procurer un avantage fiscal ».

A l’inverse, les dispositifs comprenant les autres marqueurs C ainsi que les marqueurs D et E doivent être déclarés automatiquement, sans considération pour le critère de l’avantage principal. Il s’agit par exemple de : « L’utilisation d’un compte, d’un produit ou d’un investissement qui n’est pas ou dont l’objectif est de ne pas être un compte financier, mais qui possède des caractéristiques substantiellement similaires à celles d’un compte financier ».

Sont tenus de déclarer la mise en place de tels dispositifs le contribuable concerné par le dispositif ou l’intermédiaire ayant participé à sa mise en œuvre. Parmi les intermédiaires, sont évidemment visés les avocats fiscalistes ayant mis en place les montages en question. L’obligation déclarative qui pèse désormais sur les avocats semble aller à l’encontre du secret professionnel, pourtant au cœur de leur profession. C’est sûrement la raison pour laquelle, dans un souci de protection, l’ordonnance a modifié les termes de la directive sur ce point. En effet, cette dernière prévoyait l’obligation pour l’intermédiaire d’effectuer une déclaration décrivant le dispositif, sans divulguer l’identité de son client, puis de notifier à ce dernier l’obligation d’effectuer la déclaration lui-même.

L’ordonnance en revanche, prévoit que l’intermédiaire souscrive la déclaration uniquement s’il a l’accord du contribuable. A défaut d’accord, il notifie tout autre intermédiaire de l’obligation qui lui incombe. En l’absence d’autres intermédiaires, l’intermédiaire notifie le contribuable de son obligation déclarative et lui donne toutes les informations nécessaires pour ce faire. Etant précisé que les notifications doivent être effectuées par tout moyen susceptible de leur conférer date certaine.

Dans ce cas de figure, un avocat ne serait donc pas nécessairement contraint d’aller à l’encontre de la volonté de son client.

Quant aux sanctions, le contribuable ou l’intermédiaire qui ferait défaut à cette obligation d’information s’exposerait à une amende maximale de 5 000 € en cas de première infraction sur les trois années civiles passées et à une amende maximale de 10 000 € en cas de récidive. A noter, qu’indépendamment du nombre d’infractions à cette obligation, les amendes ne peuvent excéder un total de 100 000 € par an.

Compte tenu du risque que représente cette nouvelle obligation déclarative pour les contribuables et surtout pour les professions de conseil fiscal, il est fort probable que les entreprises et les cabinets d’avocats qui peuvent le faire et ont intérêt à le faire, provisionne le montant maximal de l’amende à laquelle ils s’exposent et se soustraient volontairement à cette obligation informative.

Pedro Angelo – Coline Le Bihan – Charles Wauquier

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